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【摘要】在“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”這一新時代審計定位的指引下，國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的內(nèi)容都有了較大的拓展。理論上，審計內(nèi)容可以拓展到任何業(yè)務(wù)活動，而對微觀層面資金活動的精準(zhǔn)把握，仍然是審計相對于其他監(jiān)督形式的優(yōu)勢之一。審計內(nèi)容的拓展，加劇了審計學(xué)科研究對象邊界的模糊性，形成了審計學(xué)科悖論，從而導(dǎo)致審計專業(yè)建設(shè)的困難。對此，審計學(xué)科可以構(gòu)建以基礎(chǔ)審計學(xué)、普通審計學(xué)和專門審計學(xué)為主體的學(xué)科體系；審計專業(yè)可以綜合采取繼續(xù)與會計專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展、在一些社會需求量較大的領(lǐng)域新設(shè)相關(guān)審計專業(yè)、在其他領(lǐng)域增加審計課程等建設(shè)措施。

一、引言

十八大以來，黨中央高度重視審計工作，審計已經(jīng)成為全面從嚴(yán)治黨和治國理政的重要抓手。習(xí)近平總書記多次提到“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”，指出了新時代審計的明確定位。十八屆四中全會首次將審計監(jiān)督單列為八大監(jiān)督之一，十九屆四中全會和十九屆中央紀(jì)委四次全會再次將審計監(jiān)督單列，習(xí)近平總書記親自擔(dān)任中央審計委員會主任，這充分體現(xiàn)了審計監(jiān)督的重要性。在新時代審計定位的指引下，國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的內(nèi)容全面拓展，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)審計內(nèi)容的范疇。審計在黨和國家事業(yè)中發(fā)揮的作用越來越大^①。

審計工作的重要性以及審計內(nèi)容的拓展，給審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)提出了更高的要求。審計學(xué)科建設(shè)的主要內(nèi)容是審計科學(xué)研究，為審計工作提供理論指導(dǎo)，奠定審計事業(yè)長期發(fā)展的基礎(chǔ)。審計專業(yè)建設(shè)的主要內(nèi)容是培養(yǎng)審計人才，直接為審計工作提供人才資源。審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)是審計事業(yè)發(fā)展的基石。但是目前來看，審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)尚無法適應(yīng)新時代審計工作的需要，亟待加強(qiáng)。

一些學(xué)者意識到這一問題的嚴(yán)重性和緊迫性，開展了相關(guān)研究并提出了一些中肯的意見。比如，在我國目前的學(xué)科和專業(yè)分類中，審計學(xué)科是工商管理一級學(xué)科下屬學(xué)科，審計專業(yè)是工商管理類下屬專業(yè)。不少研究指出，這種歸屬和層級定位不合理。程乃勝、劉旺洪認(rèn)為，審計學(xué)科應(yīng)當(dāng)是法學(xué)學(xué)科門類中獨(dú)立的一級學(xué)科。吳傳儉和吳星澤認(rèn)為，審計學(xué)科應(yīng)當(dāng)是歸屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)門類的一級學(xué)科。姜江華等、王會金和鄭石橋認(rèn)為，審計學(xué)應(yīng)在管理學(xué)門類中升為一級學(xué)科。王平波認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)新設(shè)“監(jiān)督學(xué)”學(xué)科門類，并將審計學(xué)科作為監(jiān)督學(xué)門類下的一級學(xué)科。這些研究都認(rèn)為審計應(yīng)當(dāng)升為一級學(xué)科，區(qū)別在于學(xué)者們對審計學(xué)應(yīng)該升為哪個學(xué)科門類下的一級學(xué)科看法不同。

上述研究還分析了審計學(xué)一級學(xué)科下屬二級學(xué)科的設(shè)置問題。程乃勝認(rèn)為，審計學(xué)一級學(xué)科可以包含國家審計學(xué)科、內(nèi)部審計學(xué)科、社會審計學(xué)科、審計技術(shù)和方法學(xué)科等四個二級學(xué)科。劉旺洪認(rèn)為，審計學(xué)一級學(xué)科之下可設(shè)置理論審計學(xué)、應(yīng)用審計學(xué)、審計法學(xué)、審計技術(shù)學(xué)、審計史學(xué)、軍隊(duì)審計學(xué)等六個二級學(xué)科。吳傳儉和吳星澤認(rèn)為，審計學(xué)科體系至少包含七個二級學(xué)科，包括審計基礎(chǔ)理論、審計技術(shù)方法、國民收入分配審計、經(jīng)濟(jì)資源配置責(zé)任審計、人力資源或社會保障審計、生態(tài)環(huán)境或生態(tài)文明審計、國有資產(chǎn)資本審計。王會金和鄭石橋認(rèn)為，審計學(xué)的二級學(xué)科包括基本審計學(xué)、審計技術(shù)方法學(xué)、政府審計學(xué)、內(nèi)部審計學(xué)、民間審計學(xué)和軍隊(duì)審計學(xué)?？梢钥闯?，學(xué)者們雖然都認(rèn)為審計學(xué)科應(yīng)為一級學(xué)科，但對該一級學(xué)科下屬二級學(xué)科設(shè)置的看法差別很大，這也說明了對審計學(xué)科組成內(nèi)容的研究尚不夠深入，缺少能夠貫穿學(xué)科的邏輯線索?！皯?yīng)有若干可歸屬的二級學(xué)科”是一級學(xué)科設(shè)置的條件之一，若二級學(xué)科設(shè)置思路不清晰、沒有達(dá)成共識，則不利于審計學(xué)科升級和審計人才培養(yǎng)。

審計學(xué)科和專業(yè)的升級和改進(jìn)勢在必行。審計學(xué)科和專業(yè)怎樣建設(shè)才能適應(yīng)新時代審計定位和審計內(nèi)容拓展的需要？這是關(guān)系到審計事業(yè)發(fā)展的重要現(xiàn)實(shí)問題。本文從新時代審計定位出發(fā)，分析國家審計、內(nèi)部審計、社會審計內(nèi)容的拓展，探討對審計的新認(rèn)識，在此基礎(chǔ)上研究審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問題和對策。

相對于已有研究，本文有以下特點(diǎn)或新意：第一，從審計內(nèi)容拓展角度探討對審計的認(rèn)識以及審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)問題。審計內(nèi)容是審計工作的具體對象，最能夠反映新時代審計的定位和重要性，最能夠體現(xiàn)審計學(xué)科的研究對象和審計人才培養(yǎng)的知識能力需求，從這一角度進(jìn)行研究更能切合當(dāng)前審計實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)需要。第二，在新時代審計定位下將國家審計、內(nèi)部審計、社會審計統(tǒng)籌考慮，而不偏重某一類審計，研究更加均衡、全面。第三，在探討審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)時，不追求構(gòu)建整體框架和面面俱到，而是根據(jù)審計內(nèi)容拓展的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行分析，嘗試提煉出一條能夠貫穿審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯線索，回答和解決審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)中的具體現(xiàn)實(shí)問題，得出的結(jié)論可能更有針對性和可操作性。第四，以往的研究主要論證了審計學(xué)科“應(yīng)不應(yīng)該升級”“為什么應(yīng)該升級”等問題，而對于“升級之后怎么辦”則討論得不夠深入。實(shí)際上，考慮清楚“升級之后怎么辦”的問題，更有利于解決審計學(xué)科的升級和建設(shè)問題。本文嘗試夯實(shí)審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯基礎(chǔ)，有利于審計學(xué)科和專業(yè)的升級以及升級后的進(jìn)一步建設(shè)。

二、國家審計、內(nèi)部審計、社會審計內(nèi)容的拓展

（一）國家審計內(nèi)容拓展

國家審計是黨和國家監(jiān)督體系中審計監(jiān)督的主導(dǎo)力量。國家審計具有法定性，其審計內(nèi)容是制度規(guī)定的^②，本文將相關(guān)法律、規(guī)章、制度和國家審計內(nèi)容拓展的主要過程歸納為表1。

從表1可以看出，十八大以來，國家審計的內(nèi)容從《憲法》和《審計法》規(guī)定的政府財政收支和國有企事業(yè)單位財務(wù)收支審計（《審計法》中還包括領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計），拓展到國家重大政策措施貫徹落實(shí)情況、公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計等各個方面。胡澤君將當(dāng)前國家審計的內(nèi)容歸納為五大方面和八種業(yè)務(wù)類型，具體見表2。

（二）內(nèi)部審計內(nèi)容拓展

內(nèi)部審計在審計監(jiān)督中具有基礎(chǔ)性作用。在國家審計的主導(dǎo)下，內(nèi)部審計的內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化，本文將《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》2003年版和2018年版規(guī)定的內(nèi)部審計職責(zé)進(jìn)行了詳細(xì)的對比（見表3），來觀察內(nèi)部審計內(nèi)容的拓展。不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計的內(nèi)容已從財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、固定資產(chǎn)投資、內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)管理效益等傳統(tǒng)領(lǐng)域，拓展到涵蓋貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況、發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)、境外活動等更廣泛領(lǐng)域。需要指出的是，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》適用于依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位的內(nèi)部審計工作，其他單位可以參照執(zhí)行。但是，不管是何種類型的單位，為了完善治理、提高管理水平、加強(qiáng)風(fēng)險防范，其內(nèi)部審計工作必須逐漸加強(qiáng)和完善，內(nèi)部審計內(nèi)容的拓展已經(jīng)成為一個不爭的事實(shí)。

（三）社會審計內(nèi)容拓展

社會審計又稱注冊會計師審計、民間審計等。社會審計是以經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師為主體，接受委托，依法獨(dú)立開展業(yè)務(wù)，有償為社會提供審計服務(wù)的職業(yè)活動。社會審計是一種市場行為，其傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)是財務(wù)報表審計，但是隨著市場需求的多樣化，社會審計的業(yè)務(wù)范圍早已超出財務(wù)報表審計的范圍。例如，中國注冊會計師協(xié)會在公布《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息》時區(qū)分了會計師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)收入和非鑒證業(yè)務(wù)收入，并說明：“會計師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)收入，包括：財務(wù)報表審計收入（含年報審計、中報審計和專項(xiàng)審計），內(nèi)部控制審計收入，驗(yàn)資收入，工程預(yù)決算審核收入，涉稅鑒證收入和其他鑒證業(yè)務(wù)收入。會計師事務(wù)所非鑒證業(yè)務(wù)收入，包括：資產(chǎn)評估收入、會計服務(wù)收入、稅務(wù)服務(wù)收入、管理咨詢收入、培訓(xùn)收入和其他收入”^③?？梢?，財務(wù)報表審計只是社會審計業(yè)務(wù)中的一種，社會審計的服務(wù)范圍遠(yuǎn)大于此。又如，立信會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍包括咨詢、審計、稅務(wù)、其他多元化服務(wù)四大類共25種，具體見表4。

雖然社會審計業(yè)務(wù)主要是市場行為，但有兩個原因使得社會審計成為黨和國家監(jiān)督體系中審計監(jiān)督的重要支撐力量。第一，社會審計承接了很多國家審計和內(nèi)部審計購買的服務(wù)，其直接參與國家審計和內(nèi)部審計工作并成為重要力量。第二，社會審計為公共資金、國有資產(chǎn)等的使用提供鑒證和咨詢服務(wù)，直接影響其使用的合規(guī)性和績效。比如，社會審計為國有企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)提供鑒證和咨詢服務(wù)，社會審計的審計報告是分配使用一些公共資金（如政府補(bǔ)貼）的依據(jù)等?？梢哉f，社會審計已成為黨和國家監(jiān)督體系中審計監(jiān)督不可缺少的重要部分，社會審計的業(yè)務(wù)內(nèi)容受到新時代審計定位的深刻影響，并因此而發(fā)生了重要變化和拓展。

三、對審計的再認(rèn)識

（一）審計是一個“旁觀者”

審計的內(nèi)容從財政財務(wù)收支審計、財務(wù)報表審計等傳統(tǒng)領(lǐng)域拓展到上述范圍。那么，審計內(nèi)容還有沒有可能繼續(xù)拓展下去？或者說，審計的內(nèi)容有沒有邊界？理論上，審計的內(nèi)容還有可能繼續(xù)拓展，有什么樣的業(yè)務(wù)活動^④，就可以有對其進(jìn)行監(jiān)督的審計，這是由審計“旁觀者”的身份所決定的。審計是一個“旁觀者”，本文通過圖1來描述。

首先，審計不是業(yè)務(wù)活動本身，而是獨(dú)立于業(yè)務(wù)活動的“旁觀者”，這是審計具有獨(dú)立性的根源。正如胡澤君在闡述國家審計獨(dú)立性和地位時所說：審計機(jī)關(guān)專司監(jiān)督，不具有干部管理權(quán)、資金分配權(quán)、項(xiàng)目審批管理權(quán)，沒有具體的行政管理職能；審計與其他由自身負(fù)有具體管理職能中派生出來的監(jiān)督有明顯的不同，審計監(jiān)督是一種專職和專業(yè)行為。同樣，內(nèi)部審計在單位內(nèi)部也不是業(yè)務(wù)部門，而是專司監(jiān)督；社會審計是作為第三方接受委托進(jìn)行審計。其次，審計“旁觀”業(yè)務(wù)活動及其執(zhí)行者的行為，做出“對不對”和“好不好”的判斷和評價，從而起到監(jiān)督、確認(rèn)、咨詢、鑒證等作用。不管是什么類型的審計，也不管審計什么內(nèi)容，審計的結(jié)果無外乎就是“對不對”和“好不好”兩種?！皩Σ粚Α笔桥c事實(shí)、制度或標(biāo)準(zhǔn)對比得出的判斷，“好不好”是對績效做出的評價。最后，審計作為“旁觀者”，通常不能直接干預(yù)業(yè)務(wù)活動，也不能直接指揮業(yè)務(wù)活動執(zhí)行者的行為，這些決策需要另外的主體（“基于審計的決策者”）來實(shí)施^⑤。所以審計工作的結(jié)果通常是審計報告，“基于審計的決策者”根據(jù)審計報告對業(yè)務(wù)活動及其執(zhí)行者的行為進(jìn)行干預(yù)或?qū)嵤┆剳汀?/p>

因?yàn)閷徲嫛芭杂^者”的身份，理論上審計可以“旁觀”任何業(yè)務(wù)活動，這也就意味著審計的內(nèi)容可以包括任何業(yè)務(wù)活動。傳統(tǒng)的審計內(nèi)容主要是資金活動，或者說是能夠用貨幣計量的業(yè)務(wù)活動，比如《憲法》和《審計法》中國家審計的內(nèi)容主要是財政財務(wù)收支，社會審計的內(nèi)容主要是財務(wù)報表。但是，當(dāng)前的審計內(nèi)容已經(jīng)遠(yuǎn)超資金活動的范疇，本文列出三個比較典型的例子：一是國家重大政策措施貫徹落實(shí)情況跟蹤審計。審計的內(nèi)容首先是政策措施貫徹落實(shí)情況，其次是制度本身。政策措施貫徹落實(shí)情況或許還與資金活動有密切關(guān)系，但制度本身就不屬于資金活動。二是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計。在此種審計中，資金活動只是審計內(nèi)容的一小部分，更主要的審計內(nèi)容是自然資源，如土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等。三是信息系統(tǒng)審計。以財務(wù)報表審計為例，隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展和廣泛應(yīng)用，財務(wù)報表的形成過程越來越智能化，人工參與越來越少。這種情況下，財務(wù)報表審計的內(nèi)容逐漸從報表本身轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)生報表的信息系統(tǒng)，這也超出了資金活動的范圍。由此展望，理論上審計的內(nèi)容可以沒有邊界，有什么樣的業(yè)務(wù)活動，就可以有什么樣的審計內(nèi)容。

（二）審計與會計、財務(wù)管理的聯(lián)系及啟示

1.審計與會計的聯(lián)系。審計和會計是兩種不同的活動，越來越成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識。學(xué)者們通常會引用莫茨和夏拉夫的表述：審計與會計有關(guān)，但它們的性質(zhì)根本不同。本文不再論述審計與會計有何不同，而是重點(diǎn)分析二者之間有什么聯(lián)系。既然審計與會計是兩種不同的活動，那么為什么長期以來有不少人認(rèn)為審計是會計的分支，比如在學(xué)科和專業(yè)設(shè)置中長期存在將審計歸屬于會計的現(xiàn)象？

前文已經(jīng)闡述過審計定位和審計內(nèi)容，此處不再贅述，而是需要先對“會計”進(jìn)行界定。會計本質(zhì)上是一個信息系統(tǒng)，其本職是對內(nèi)或?qū)ν馓峁┬畔ⅲ視嬏峁┑男畔⒅凶罨A(chǔ)、最核心的是財務(wù)信息。所謂財務(wù)信息，就是以貨幣計量形式表達(dá)的信息。以貨幣計量形式提供信息，是會計區(qū)別于其他信息系統(tǒng)的本質(zhì)特征。如果丟掉這個特征，“會計學(xué)”就可能“融化”在“信息學(xué)”之中，會計工作就可以被其他信息系統(tǒng)的工作取代。當(dāng)前，會計也提供很多非財務(wù)信息，但一直沒有放棄提供貨幣計量形式信息的“本行”。

因?yàn)闀嫷谋韭毠ぷ魇翘峁┴泿庞嬃啃问降男畔ⅲ缜拔乃f，傳統(tǒng)的審計內(nèi)容主要是能夠用貨幣計量的業(yè)務(wù)活動（資金活動），所以審計與會計有著天然的聯(lián)系。這里要注意三個問題：第一，與審計一樣，會計也可以被視為一個“旁觀者”，會計“旁觀”的對象同樣是圖1中的業(yè)務(wù)活動。但是，會計這一“旁觀者”的本職工作是將其觀察到的業(yè)務(wù)活動用貨幣計量的形式表達(dá)出來，或者說會計是用一把以貨幣計量的形式“成像”的“鏡子”去觀察業(yè)務(wù)活動。與業(yè)務(wù)活動本身的真實(shí)情況相對照，會計的觀察和表達(dá)可能會遺漏，也可能會“扭曲”。第二，審計不是用以貨幣計量形式“成像”的“鏡子”去觀察，而是直接觀察業(yè)務(wù)活動的真實(shí)情況，但是傳統(tǒng)審計觀察的主要內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動中能夠用貨幣計量的那部分活動（本文稱之為資金活動），比如財政財務(wù)收支。第三，審計和會計互相“旁觀”。會計活動是審計“旁觀”的對象，比如財務(wù)報表審計、績效審計中涉及會計的部分、內(nèi)部控制審計中涉及會計的部分等。審計活動也是會計“旁觀”的對象，比如單位內(nèi)部審計發(fā)生的費(fèi)用、外部審計費(fèi)用都會在會計記錄中反映。

2.審計與財務(wù)管理的聯(lián)系。審計與會計的關(guān)系受到很多學(xué)者的，但是盡管會計和財務(wù)管理關(guān)系密切，卻很少有學(xué)者審計與財務(wù)管理的關(guān)系^⑥。財務(wù)管理的對象就是資金活動，包括資金的籌集、使用和分配。所以，傳統(tǒng)的審計內(nèi)容（如財政財務(wù)收支）其實(shí)就是財務(wù)管理的對象。從這個角度來看，審計與財務(wù)管理的聯(lián)系，比與會計的聯(lián)系更加緊密。

3.對審計的啟示。站在審計的角度，傳統(tǒng)審計內(nèi)容主要是資金活動，即便當(dāng)前的審計內(nèi)容有了較大的拓展，資金活動仍然是審計的重要內(nèi)容。正如胡澤君所說，財政審計是國家審計的永恒主題。為什么仍然要強(qiáng)調(diào)對資金活動的審計？首先，資金是經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的“血液”，作為審計內(nèi)容的業(yè)務(wù)活動，都伴隨著相應(yīng)的資金活動。如果將審計比作“體檢”，那么與所有體檢一樣，對資金“血液”進(jìn)行檢查，是“體檢”中最重要的項(xiàng)目。通過對“血液”的檢查，可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的許多特征和問題。也就是說，審計資金活動是審計履行職責(zé)十分重要且高效的途徑。其次，與其他監(jiān)督相比，審計監(jiān)督的專業(yè)性尤其體現(xiàn)在對微觀層面資金活動的精準(zhǔn)把握，這是其他監(jiān)督不可比擬的獨(dú)特性和優(yōu)勢。如果失去了資金活動審計方面的專業(yè)性和優(yōu)勢，審計監(jiān)督很難維持不可替代性。因此，對資金活動的審計可以成為貫穿審計工作的一條邏輯線索，圍繞這條線索，審計工作“放”可以拓展至任何業(yè)務(wù)活動，“收”可以回歸傳統(tǒng)主業(yè)并維持審計在監(jiān)督體系中的獨(dú)特性和優(yōu)勢。這條線索也有助于學(xué)者們在審計內(nèi)容較大拓展的情況下厘清審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯和主線。

四、審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問題與對策探討

（一）學(xué)科和專業(yè)的區(qū)別

學(xué)科是學(xué)術(shù)的分類。學(xué)科的基本特征是學(xué)術(shù)性，核心是知識的發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)新。專業(yè)是高等教育培養(yǎng)學(xué)生的各個專門領(lǐng)域，是高等學(xué)校根據(jù)社會分工需要而劃分的專業(yè)門類，處于學(xué)科體系與社會職業(yè)需求的交叉點(diǎn)上。學(xué)科發(fā)展的核心是科研，而專業(yè)發(fā)展的核心是教學(xué)。學(xué)科和專業(yè)的這些區(qū)別與在普通高校中的具體實(shí)踐是一致的。

一般來說，學(xué)科與科學(xué)研究、研究生培養(yǎng)相聯(lián)系，專業(yè)與本科生培養(yǎng)相聯(lián)系。學(xué)科中要探索該學(xué)科的新知識，促進(jìn)人類在該學(xué)科領(lǐng)域進(jìn)一步認(rèn)識世界、改造世界。專業(yè)中要培養(yǎng)滿足社會分工需要的專門人才，這些專門人才在工作中為社會提供各種服務(wù)。某一個專業(yè)在培養(yǎng)人才時，通常需要傳授若干學(xué)科的知識。從人才培養(yǎng)的角度來看，因?yàn)閷W(xué)科的基本特征是學(xué)術(shù)性，研究生的初衷就是鉆研科學(xué)研究，因此學(xué)科與研究生培養(yǎng)相聯(lián)系，也可以認(rèn)為研究生培養(yǎng)是學(xué)科專注科學(xué)研究的附帶功能；因?yàn)閷I(yè)是為了培養(yǎng)滿足社會需要的專門人才，這一任務(wù)在本科生層面就可以實(shí)現(xiàn)，因此專業(yè)主要與本科生培養(yǎng)相聯(lián)系。

（二）審計學(xué)科悖論及其應(yīng)對策略

學(xué)科是學(xué)術(shù)和知識的分類，與科學(xué)研究相聯(lián)系。判斷審計是不是一個學(xué)科，歸根到底取決于其是否有獨(dú)立的研究對象。物質(zhì)決定意識，社會存在決定社會意識。學(xué)術(shù)、知識、科學(xué)研究，都是人腦對物質(zhì)和社會存在的反映和加工。審計活動（或稱為審計現(xiàn)象）客觀存在于人類社會之中，并與其他活動或現(xiàn)象有著明顯的區(qū)別，審計學(xué)科的研究對象就是審計現(xiàn)象，包括審計環(huán)境、審計目的、審計主體、審計對象、審計主體對審計對象的作用方式以及審計活動在整體上所發(fā)揮的功能作用等。從這個角度來看，審計毫無疑問是一個獨(dú)立的學(xué)科^⑦。

但是，審計學(xué)科有其特殊性。前文已經(jīng)分析，審計是一個“旁觀者”，其本身有審計的對象^⑧。審計學(xué)科的研究對象是審計活動，而不是審計的對象。但是審計的對象是審計活動的重要組成部分，在研究審計活動時不可避免地要涉及審計的對象，審計的對象在所有審計活動的構(gòu)成要素中是最能反映審計學(xué)科對象的屬性的。脫離審計的對象，就無法研究審計活動；不研究審計的對象，就無法形成對審計科學(xué)研究的完整認(rèn)識，無法實(shí)現(xiàn)知識創(chuàng)新，也無法指導(dǎo)審計實(shí)踐。這就容易造成審計學(xué)科研究對象和審計對象的混淆，從而導(dǎo)致審計學(xué)科邊界的模糊。審計學(xué)科的研究對象是審計活動，審計活動包括審計的對象（含審計內(nèi)容），而如前所述審計的對象可以涵蓋任何業(yè)務(wù)活動，這樣一來審計學(xué)科的研究對象也就拓展到了任何業(yè)務(wù)活動。這進(jìn)一步加劇了審計學(xué)科邊界的模糊性。如果一個學(xué)科的研究對象無所不包，那么它如何開展研究？它還是不是一個學(xué)科呢？

審計活動客觀存在，所以審計是一個學(xué)科，它的研究對象就是審計活動；但審計的對象（審計活動的組成部分）理論上可以無所不包，所以審計學(xué)科的研究對象也可以無所不包，這又導(dǎo)致了審計學(xué)科很難說是一個學(xué)科。本文將這一矛盾稱為審計學(xué)科悖論。

應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)識審計學(xué)科悖論？第一，不管審計學(xué)科的研究對象多么廣泛，必須承認(rèn)，審計學(xué)科的研究對象是審計活動。只要審計活動客觀存在，審計學(xué)科就有其研究對象，審計就必然是一個學(xué)科。第二，審計學(xué)科的研究對象（即審計活動）必須包含審計的對象，而審計的對象往往具有其自身的特征和規(guī)律，從而是其他學(xué)科的研究對象，屬于其他學(xué)科的知識范疇。所以，審計學(xué)科無法脫離其他學(xué)科而單獨(dú)存在，其必須建立在其他學(xué)科知識的基礎(chǔ)之上，這是審計學(xué)科自身的屬性。實(shí)際上，很多學(xué)科都建立在其他學(xué)科的基礎(chǔ)之上，比如物理學(xué)科的很多內(nèi)容是建立在數(shù)學(xué)學(xué)科的基礎(chǔ)之上。但是，審計學(xué)科的特殊之處在于，無法脫離其他學(xué)科是其本身的屬性，而非審計學(xué)科與其他學(xué)科的交叉^⑨；而且其賴以存在的學(xué)科眾多且不斷擴(kuò)大，因?yàn)閷徲嫷膶ο蟊姸嗖⒉粩嗤卣?，而所有審計都建立在對審計對象深刻把握的基礎(chǔ)之上。第三，在審計對象和審計學(xué)科研究對象有較大拓展的情況下，必須把握審計學(xué)科的邏輯主線，只有這樣審計學(xué)科才能既不喪失“自我”，又能解決實(shí)際問題。

審計學(xué)科悖論下審計學(xué)科建設(shè)該如何進(jìn)行？如果要保證審計學(xué)科的獨(dú)立性和完整性，就應(yīng)把所有審計的對象納入審計學(xué)科的研究對象之中，這種做法是不現(xiàn)實(shí)的。從本文所研究審計內(nèi)容的角度，上述情況下審計學(xué)科建設(shè)（主要指審計科學(xué)研究）可以分為三個層面：

1.“基礎(chǔ)審計學(xué)”。研究審計活動的一般性規(guī)律，簡化審計對象的具體細(xì)節(jié)。這一層面的研究可以稱為基礎(chǔ)審計學(xué)，目前審計學(xué)科的很多研究都處于這一層面。此種研究能產(chǎn)出對審計活動本身的知識，但是對于指導(dǎo)具體審計實(shí)踐的作用較小。

2.“普通審計學(xué)”。研究所有或大部分審計對象都涉及的審計內(nèi)容，盡可能地提煉所有審計內(nèi)容的共性知識，這一層面的研究可以稱為普通審計學(xué)。目前，審計學(xué)科在這一層面的研究較為不足。根據(jù)前文的分析，資金活動審計很可能充當(dāng)這一層面的研究對象，但是在目前審計內(nèi)容快速拓展的情況下，要提煉眾多審計內(nèi)容在資金活動方面的共性，需要更深入的研究^⑩。一種可能的途徑是，先在會計學(xué)科中加強(qiáng)對企業(yè)、政府、非營利組織等各類組織資金活動共性的提煉歸納（當(dāng)前會計學(xué)科在這一方面做得也不夠），以此為基礎(chǔ)再開展審計學(xué)科的相應(yīng)研究。

3.“專門審計學(xué)”。針對每一種審計對象，分別進(jìn)行研究，這一層面的研究可稱為專門審計學(xué)。專門審計學(xué)不能貪多，而應(yīng)以實(shí)踐為依據(jù)、以需求為導(dǎo)向。當(dāng)前審計學(xué)科在這一層面的研究仍然非常傳統(tǒng)，無法滿足審計內(nèi)容快速拓展的需要。比如，國家重大政策措施貫徹落實(shí)情況跟蹤審計、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計等，亟需開展深入的研究。

綜上，從審計內(nèi)容的角度來看，基礎(chǔ)審計學(xué)、普通審計學(xué)、專門審計學(xué)可以作為審計學(xué)科體系的主要組成部分，在此基礎(chǔ)上開展審計學(xué)科的下屬學(xué)科設(shè)置、科學(xué)研究、人才培養(yǎng)等建設(shè)工作^?。

（三）審計專業(yè)的建設(shè)問題探討與展望

專業(yè)是要培養(yǎng)滿足社會需要的專門人才，所以專業(yè)建設(shè)對實(shí)用性的要求更高。審計專業(yè)建設(shè)需要解決的主要問題是如何培養(yǎng)出能夠從事審計工作的人。目前，在我國專業(yè)建設(shè)實(shí)踐中，審計專業(yè)通常隸屬或依附于會計專業(yè)。從專業(yè)設(shè)置上來看，綜合性大學(xué)通常不單獨(dú)設(shè)置審計專業(yè)，審計以會計專業(yè)下屬方向的形式存在或者不設(shè)置；財經(jīng)類大學(xué)的審計專業(yè)通常設(shè)置在會計學(xué)院下。課程是專業(yè)培養(yǎng)人才的主要手段，從課程安排上來看，審計專業(yè)的課程主要是會計類課程加上審計類課程。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因，前文已有分析。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的審計內(nèi)容是以資金活動為主，而資金活動是會計專業(yè)和課程的主要學(xué)習(xí)對象。通過會計專業(yè)課程的學(xué)習(xí)，形成對資金活動的認(rèn)識之后，再學(xué)習(xí)以資金活動為主要內(nèi)容的審計，就十分順暢和簡單。如果進(jìn)一步觀察，國內(nèi)高校的審計專業(yè)，大部分是社會審計專業(yè)。社會審計的主要內(nèi)容是財務(wù)報表審計，而財務(wù)報表是財務(wù)會計的主要學(xué)習(xí)內(nèi)容。在通過財務(wù)會計課程學(xué)習(xí)了解了財務(wù)報表知識之后，再學(xué)習(xí)財務(wù)報表審計，也是十分順暢和簡單的。這一邏輯符合本文對審計的認(rèn)識。

按照這個邏輯，假設(shè)審計的主要內(nèi)容不是資金活動而是其他活動，那么審計專業(yè)就不會隸屬或依附于會計專業(yè)，而應(yīng)當(dāng)隸屬或依附于審計的主要內(nèi)容所屬的專業(yè)；審計專業(yè)的課程也不會是會計類課程加上審計類課程，而應(yīng)當(dāng)是審計內(nèi)容類課程加上審計類課程。隨著審計內(nèi)容的拓展，這一現(xiàn)象在專業(yè)建設(shè)實(shí)踐中已經(jīng)逐步顯現(xiàn)。比如，一些高校在工程相關(guān)學(xué)院（專業(yè)）下設(shè)置工程審計專業(yè)（方向），其課程主要是工程類課程加上審計類課程；一些高校在計算機(jī)相關(guān)學(xué)院（專業(yè)）下設(shè)置計算機(jī)審計等專業(yè)（方向），其課程主要是計算機(jī)類課程加上審計類課程。審計專業(yè)的主要任務(wù)是培養(yǎng)能夠從事審計工作的人才，隨著審計內(nèi)容的快速拓展，上述做法的必要性越來越大。這種情況下，審計專業(yè)應(yīng)當(dāng)如何建設(shè)？對此，本文做出如下三種展望：

1.“一家獨(dú)大”。審計專業(yè)繼續(xù)保持主要與會計專業(yè)相關(guān)聯(lián)的現(xiàn)狀，并適當(dāng)拓展與其他專業(yè)的聯(lián)系，這也是目前來看最可能出現(xiàn)的情形。這種情形下，審計專業(yè)建設(shè)需要解決兩個關(guān)鍵問題：一是在審計學(xué)科加強(qiáng)普通審計學(xué)研究和建設(shè)的基礎(chǔ)上，審計專業(yè)和課程特別要傳授眾多審計內(nèi)容的共性知識，讓審計專業(yè)的學(xué)生盡可能地適應(yīng)針對多種審計內(nèi)容的工作需要。如前所述，資金活動是眾多審計內(nèi)容都涉及的活動。但當(dāng)前會計專業(yè)和會計類課程主要傳授企業(yè)會計和財務(wù)管理的知識，對政府、非營利組織的會計和財務(wù)管理知識的傳授嚴(yán)重不足，這對于審計專業(yè)建設(shè)是非常不利的。短期內(nèi)審計專業(yè)中的會計類課程應(yīng)當(dāng)盡快補(bǔ)足這一短板。二是根據(jù)實(shí)踐發(fā)展和社會需要，適當(dāng)擴(kuò)大審計專業(yè)對審計內(nèi)容的覆蓋面。比如：信息技術(shù)的影響已非常廣泛，IT審計就成為一個急需拓展的領(lǐng)域；國家重大政策措施貫徹落實(shí)情況跟蹤審計是國家審計和內(nèi)部審計的首要職責(zé)，審計專業(yè)也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加這方面的課程或課程內(nèi)容。

2.“遍地開花”。審計專業(yè)廣泛設(shè)置于與審計內(nèi)容相關(guān)的諸多專業(yè)領(lǐng)域，審計內(nèi)容所屬的專業(yè)都可以有與之相聯(lián)系的“××審計專業(yè)”。這一情形在實(shí)踐中已經(jīng)存在。比如，與會計專業(yè)相聯(lián)系的審計專業(yè)已經(jīng)廣泛存在，《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄（2020年版）》新增了“工程審計”專業(yè)，一些高校設(shè)置了與信息技術(shù)等專業(yè)相聯(lián)系的審計專業(yè)，未來也可能出現(xiàn)與自然資源所屬專業(yè)相關(guān)的審計專業(yè)等。然而，由于新設(shè)置一個專業(yè)的成本相對較大，因此這種情形在諸多專業(yè)普遍發(fā)生的概率較低，在設(shè)置專業(yè)時應(yīng)主要考慮適用于那些社會需求較大的審計領(lǐng)域。

3.“化于無形”。培養(yǎng)能夠從事審計工作的人才是審計專業(yè)建設(shè)的主要任務(wù)，課程是專業(yè)中培養(yǎng)人才的主要手段。既然審計專業(yè)的課程主要由審計內(nèi)容類課程和審計類課程組成，那么一種可能的展望是，大學(xué)不單獨(dú)設(shè)置審計專業(yè)，而是在審計內(nèi)容所歸屬的專業(yè)中，在這些專業(yè)原有課程的基礎(chǔ)上，加開審計類課程。換句話說，沒有專門的審計專業(yè)，只有審計課程；審計內(nèi)容所屬的專業(yè)都可以視為審計專業(yè)，都可以通過加開審計課程的方式培養(yǎng)相關(guān)審計人才。這種做法在實(shí)踐中其實(shí)也存在。比如，很多綜合性大學(xué)沒有設(shè)置審計專業(yè)，而是在會計專業(yè)中在會計類課程的基礎(chǔ)上加開審計類課程，同樣可以培養(yǎng)滿足傳統(tǒng)審計內(nèi)容需要的人才。也就是說，這些綜合性大學(xué)已經(jīng)將審計專業(yè)“化于”會計專業(yè)之中。

類似的，在工程類或計算機(jī)類專業(yè)課程的基礎(chǔ)上加開審計類課程，也可以培養(yǎng)出滿足工程審計和計算機(jī)審計實(shí)踐需要的人才。如果跳出高校專業(yè)和課程的局限，從更廣闊的視野來看，很多審計人才的培養(yǎng)和成長，都是通過這種模式實(shí)現(xiàn)的。比如，國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、社會審計組織招聘的人員中，很多不是審計專業(yè)出身或者沒有學(xué)過審計類課程，但是他們在工作中通過相應(yīng)的實(shí)踐“補(bǔ)修”了審計類課程，這些人員同樣能夠滿足審計工作的需要。這實(shí)際上就是在審計實(shí)踐層面把審計專業(yè)“化于無形”。但是回到高校專業(yè)的框框內(nèi)，化審計專業(yè)于無形這種情形不太可能廣泛發(fā)生，這是因?yàn)橄粋€專業(yè)比新設(shè)一個專業(yè)的成本可能更高。需要指出的是，隨著審計重要性的提升、審計內(nèi)容的拓展以及審計人才需求的多樣化，在社會需要但需要量不是很大的某一些審計領(lǐng)域，通過“化于無形”這種形式（在其他專業(yè)中加開審計課程）提高這些專業(yè)領(lǐng)域的審計人才供給，是非常有必要和有效的。

綜合以上分析，未來的審計專業(yè)建設(shè)從總體上看應(yīng)當(dāng)是上述三種展望的結(jié)合：繼續(xù)與會計專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展是主流，對于社會需求量較大的一些審計領(lǐng)域可以設(shè)置與這些領(lǐng)域所屬專業(yè)相聯(lián)系的審計專業(yè)，其他領(lǐng)域則可以在這些領(lǐng)域所屬專業(yè)中加開審計課程。

五、結(jié)論

本文從新時代審計定位出發(fā)，歸納國家審計、內(nèi)部審計、社會審計內(nèi)容的變化，分析對審計的新認(rèn)識和審計工作的邏輯線索。在此基礎(chǔ)上，探討審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問題并提出對策?？傮w而言，本文得出如下結(jié)論：（1）“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”是新時代審計的明確定位，在這一定位的指引下，國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的內(nèi)容有了較大的拓展，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財政財務(wù)收支審計、財務(wù)報表審計等傳統(tǒng)審計的范疇。（2）理論上，審計內(nèi)容還有可能繼續(xù)拓展，有什么樣的業(yè)務(wù)活動，就可以有對其進(jìn)行監(jiān)督的審計。（3）與其他監(jiān)督相比，審計的專業(yè)性尤其體現(xiàn)在對微觀層面資金活動的精準(zhǔn)把握，這是審計與會計、財務(wù)管理緊密相關(guān)的原因，可以成為審計工作的邏輯線索，體現(xiàn)了審計相對于其他監(jiān)督的獨(dú)特性和優(yōu)勢。（4）審計內(nèi)容的拓展，導(dǎo)致審計學(xué)科研究對象邊界模糊，從而產(chǎn)生了審計學(xué)科悖論。為了應(yīng)對該悖論，可以構(gòu)建以基礎(chǔ)審計學(xué)、普通審計學(xué)和專門審計學(xué)為主體的審計學(xué)科體系。（5）審計專業(yè)的主要任務(wù)是培養(yǎng)滿足審計工作需要的人才。未來審計專業(yè)建設(shè)的主流趨勢仍然是與會計專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展，對于社會需求量較大的一些領(lǐng)域可以新設(shè)置相關(guān)審計專業(yè)，其他領(lǐng)域則可以通過增加審計課程來滿足審計人才的培養(yǎng)需要。

注釋

①因?yàn)椤皩徲嬍屈h和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”，本文中“審計”和“審計監(jiān)督”的含義相同。

②這里需要解釋“審計內(nèi)容”的含義。在胡澤君的論述中，審計對象是指被審計單位或項(xiàng)目，審計內(nèi)容是指被審計單位或項(xiàng)目的行為或活動。本文借鑒這一界定，“審計內(nèi)容”指被審計單位或項(xiàng)目的行為或活動。

③中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于發(fā)布《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息》的通告（http：//www.cicpa.org.cn/news/201906/t20190610_51963.html）。

④“業(yè)務(wù)活動”是一個寬泛的表述，可以泛指一切活動。

⑤據(jù)《審計法》《財政違法行為處罰處分條例》等制度，國家審計有非常有限的采取強(qiáng)制措施權(quán)和處理處罰權(quán)。

⑥其原因可能主要有兩點(diǎn)：一是會計和財務(wù)管理的關(guān)系有些復(fù)雜，特別是在實(shí)踐中存在混淆；二是“審計”和“會計”的名稱更像，如果不細(xì)究這些概念的內(nèi)涵，看上去審計與會計的關(guān)系比審計與財務(wù)管理的關(guān)系更“應(yīng)該”被研究。

⑦進(jìn)一步的問題是，在我國的學(xué)科分類中，審計學(xué)科屬于何種門類、什么級別？前文已經(jīng)總結(jié)了已有研究的觀點(diǎn)。本文贊同姜江華等、王會金和鄭石橋的觀點(diǎn)，認(rèn)為審計學(xué)科應(yīng)是管理學(xué)門類中的一級學(xué)科。這種觀點(diǎn)比較科學(xué)，實(shí)施起來調(diào)整成本也最低。

⑧審計的對象是一個廣義表述。如前所述，在胡澤君的論述中，狹義的審計對象是指被審計單位或項(xiàng)目，審計內(nèi)容是指被審計單位或項(xiàng)目的行為或活動。文中“審計的對象”或“審計對象”包含上述兩個方面。

⑨審計學(xué)科當(dāng)然也可以與其他學(xué)科交叉，只不過在與其他學(xué)科交叉時，審計學(xué)科仍然“自帶”很多作為自身基礎(chǔ)的學(xué)科。

⑩目前也有針對財務(wù)審計、財政審計等與資金活動密切相關(guān)的審計內(nèi)容的研究，但是這些研究只是針對某一類審計對象，而不是歸納多個審計對象的共性。

?本文的主題是從審計內(nèi)容角度看審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)，這里的討論是延續(xù)前文的邏輯從審計內(nèi)容角度進(jìn)行的，并沒有窮盡審計學(xué)科建設(shè)的所有問題。關(guān)于審計學(xué)科體系和建設(shè)的更多討論，可參考王會金和鄭石橋、鄭石橋和鄭卓如等文獻(xiàn)。下文對審計專業(yè)建設(shè)的討論也是如此。

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基金項(xiàng)目

廣東省自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2020A1515010417）；

廣東省重點(diǎn)學(xué)科科研項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2019-GDXK-0004）；

廣東財經(jīng)大學(xué)粵港澳大灣區(qū)資本市場與審計治理研究院科研項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2019yb06）

作者單位

1.廣東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院， 廣州 510320；

2.廣東財經(jīng)大學(xué)粵港澳大灣區(qū)資本市場與審計治理研究院， 廣州 510320

來源：財會月刊